会计准则国际趋同策略 基于综合收益价值相关性的研究
宁会珍
[摘 要]2014年1月财政部颁布《企业会计准则第30号——财务报表列报》，其中第三十三条增加了其他综合收益核算的内容。2014年7月1日，“其他综合收益”会计科目正式运用到企业的会计核算工作中，取代了原计入“资本公积——其他资本公积”的部分核算内容。
[关键词]其他综合收益；内涵；列报
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2017）25-0279-01
前言
当期损益和其他综合收益是衡量企业财务业绩的两项指标。将未实现的利得或损失计入其他综合收益，反映了报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项引起的净资产变动额；突破了原先利润表的局限，把全部已确认但未实现的利得或损失也纳入财务报表中；突破了会计收益的实现原则与配比原则。
1 其他综合收益的内涵
第30号企业会计准则将其他综合收益定义为未在当期损益中确认的各项利得和损失，并作为一级会计科目进行核算。具体来讲，其他综合收益是由企业在非日常活动形成的、不计入当期损益但最终会导致所有者权益发生变化、与所有者投入资本或向投资者分配利润无关的经济利益的流入或流出。它计入所有者权益能引起所有者权益变动的利得和损失，属于非权益性交易形成的项目。
从类别上看，其他综合收益根据其他相关会计准则的规定，分为两类：一是以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，二是以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。前者主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额两种。后者则包括七种：可供出售金融资产公允价值的变动、可供出售外币非货币性项目的汇兑差额、金融资产的重分类、采用权益法的长期股权投资、企业将作为存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额。
其他综合收益的具体内容在2014年修订的财务报表列报准则中进行了列举，准则并未对其他综合收益的核算与计量做出明确的规定，在实务工作中需要依赖于会计人员的职业判断进行具体处理。另外，对于准则中未列举到的符合其他综合收益定义的项目，是否进行确认以及如何确认在实务中尚是疑难问题。
2 我国财政部对其他综合收益重分类的认识
《企业会计准则》（2006）要求在所有者权益变动表中报告未实现的利得与损失，代表我国开始关注除净盈余与业主交易外的权益变动。2009年6月，财政部发布《企业会计准则解释第3号》，要求在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，“其他综合收益”项目反映企业根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，但并未对其他综合收益和综合收益予以明确界定。
2014年1月，财政部发布修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS30），要求企业按照“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”进行分组、分项列报。前者主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的被投资单位在以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。后者主要包括按照权益法核算的被投资单位在以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。
与FASB、IASB一样，财政部对其他综合收益的界定也采用排除法，即将未计入当期净盈余的收入或费用、利得或损失计入其他综合收益。与FASB不同的是，财政部和IASB确定的会计要素种类并未明确区分收入与利得、费用与损失，并未把其他综合收益和综合收益作为一个或两个会计要素来明确。各准则制定机构会计要素种类的不同，对其他综合收益概念的界定存在一定的差异，但本质上并无显著差别。
与IASB、FASB相比，财政部对其他综合收益重分类也未给出明确界定，但认为只有部分计入其他综合收益的项目能进行重分类。
3 其他综合收益的完善与改进
3.1 明确其他综合收益的概念与内涵
新准则通过列举方式对其他综合收益进行详细分类，但是采用列举方法并不能涵盖所有的其他综合收益项目。尤其是随着新技术和新商业模式促发的经济发展，会不断产生新兴经济业务，而这些经济业务很可能符合其他综合收益的特征，从而将导致符合其他綜合收益的业务由于在准则中未被列举而不能归属为其他综合收益。因此，对归属于其他综合收益的经济业务在采用列举法的基础上，应基于原则导向逐步丰富其他综合收益的概念与内涵，使企业财务人员能基于基本原则对新兴经济业务判断其是否属于其他综合收益。
3.2 完善其他综合收益的计量环境
其他综合收益的计量主要采用公允价值计量属性，财政部在2014年发布财务报表列报准则的同时发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》。根据能从市场上取得输入值的直接程度，将公允价值明确划分为三个层次，要求优先使用第一层次，其次考虑用第二层次，最后才考虑使用第三层次。
4 结束语
本文认为，应将公司在财务报表附注中披露“其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额”的要求，改为在利润表内直接列示。此举将增加信息使用者对其他综合收益重分类信息的关注与分析，并在一定程度上抑制公司管理层利用其他综合收益重分类进行机会主义盈余管理的行为。
参考文献
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